מכירת הזכות לדירה חלופית בהתחדשות עירונית: מתי חל סעיף 49ז ומתי לא — עמדת רשות המסים 02/2026
בעלי דירות רבים בפרויקטים של פינוי-בינוי ותמ"א 38 במסלול הריסה מגלים לעיתים שהם מעוניינים — או נאלצים — למכור את הזכות לדירה החלופית עוד לפני שהבניין החדש הושלם. כאן עולה שאלת מס מהותית: כיצד תמוסה מכירה כזו, והאם חלות עליה הוראות מיוחדות בשל זכויות בנייה. ביום 14 באפריל 2026 פרסמה חטיבת מיסוי מקרקעין ברשות המסים את נייר עמדה מספר 02/2026, שמבהיר את התמונה. במאמר זה נסביר מה נקבע ומה המשמעות המעשית עבורכם.
רקע: מה שינה תיקון 96
תיקון מספר 96 לחוק מיסוי מקרקעין נכנס לתוקף ביום 18 בנובמבר 2021. בעקבותיו, הזכות לקבל יחידת מגורים חלופית בעסקת התחדשות עירונית נחשבת ל"דירת מגורים" — הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה — גם אם בניית הדירה החדשה טרם הסתיימה.
המשמעות: כאשר הזכאי לדירה החלופית מוכר את זכותו לאחר "יום המכירה" (מועד השתכללות עסקת ההתחדשות מול היזם) ובטרם הסתיימה בניית הדירה, הוא נחשב כמי שמוכר "דירת מגורים". בכפוף לעמידה בהגדרת "דירת מגורים מזכה", הוא עשוי לעתור לפטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, או לחישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.
מהו סעיף 49ז ומדוע הוא רלוונטי
סעיף 49ז נועד למקרים שבהם התמורה במכירת דירת מגורים מזכה הושפעה מקיומן של זכויות בנייה נוספות שלא נוצלו. במצב כזה הפטור אינו חל באופן גורף על כל התמורה: הוא ניתן בשל שוויה של הדירה בניכוי שווי זכויות הבנייה, ולצדו פטור נוסף בגבולות שקבע החוק. רשות המסים רשאית לפצל את התמורה לשני רכיבים — רכיב הדירה עצמה (הזכאי לפטור) ורכיב זכויות הבנייה הנוספות (החייב במס). לכן, לשאלה האם סעיף 49ז חל על מכירת הזכות לדירה החלופית יש השלכה ישירה על גובה המס.
מה קבעה רשות המסים בנייר העמדה
נייר העמדה מבהיר נקודה מהותית: בעסקאות התחדשות עירונית, בהגיע יום המכירה נמכרות ליזם כל זכויות הבנייה ביחידת המגורים הישנה — כך שלא נותרות בידי המוכר זכויות בנייה כלשהן.
מכאן המסקנה: יחידת המגורים החלופית שמתקבלת בידי בעל הדירה, חלף היחידה שנמכרה, אינה מושפעת מזכויות בנייה. משום כך, הוראות סעיף 49ז לא יחולו על מכירת הדירה החלופית שנעשית לאחר יום המכירה ובטרם הסתיימה בניית הדירה.
עם זאת, נייר העמדה מסייג: במכירת הדירה לאחר סיום הבנייה, החלת הוראות סעיף 49ז תיבחן מחדש — בהתאם למצב התכנוני הקיים במועד המכירה.
מה חשוב לדעת — המשמעות המעשית
נייר העמדה יוצר ודאות רבה יותר עבור מי ששוקל למכור את הזכות לדירה החלופית בתקופת הביניים, שבין יום המכירה לבין השלמת הבנייה. בתקופה זו, מכירת הזכות נבחנת ככלל כמכירת "דירת מגורים" — בכפוף לעמידה בתנאי "דירה מזכה" — מבלי שמנגנון זכויות הבנייה שבסעיף 49ז ייכנס לתמונה.
לצד זאת, חשוב לזכור שלושה דברים. ראשית, לוח הזמנים מכריע: המעמד המיסויי של המכירה עשוי להיות שונה לפני השלמת הבנייה ולאחריה. שנית, לאחר אכלוס הדירה החדשה, אם צמודות אליה זכויות בנייה, ייתכן שסעיף 49ז יחזור להיות רלוונטי — לפי המצב התכנוני באותה עת. שלישית, כל עסקה נבחנת לגופה, ותנאי הזכאות לפטור (למשל היות הדירה "מזכה") תלויים בנסיבות הספציפיות של המוכר.
שוקלים למכור זכות לדירה חלופית בפרויקט התחדשות עירונית? בדיקת תזמון ומעמד מיסויי מראש עשויה לחסוך חבות מס משמעותית. נשמח לסייע לכם בתכנון עסקת המקרקעין ובבחינת ההיבטים המיסוייים — במשרד עורכי דין ונוטריון נוריאלי זמיר בתל אביב, בטלפון 03-683-4455 (ייעוץ ראשוני ללא תשלום) או דרך טופס יצירת הקשר.
סיכום
נייר עמדה 02/2026 של רשות המסים מבהיר כי בעסקאות פינוי-בינוי ותמ"א 38 במסלול הריסה, מאחר שכל זכויות הבנייה נמכרות ליזם ביום המכירה, סעיף 49ז אינו חל על מכירת הזכות לדירה החלופית בתקופה שעד להשלמת הבנייה — אך עשוי לחזור ולהיבחן לאחר סיום הבנייה, לפי המצב התכנוני. מדובר בהבהרה חשובה למי שמתכנן מהלכי מכירה בתוך פרויקט התחדשות עירונית. למידע נוסף בתחום המקרקעין וההתחדשות העירונית ראו את מדור נדל"ן ומקרקעין בישראל באתרנו, ומומלץ להיוועץ בעורך דין לפני כל צעד.
המידע במאמר זה הוא כללי ואינו מהווה ייעוץ משפטי. כל מקרה נבחן לגופו — מומלץ להיוועץ בעורך דין.